Advento da Lei Complementar nº 190/2022 e a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS em 2022
O ICMS, imposto exigido pelos Estados e Distrito Federal, em regra, incide com alíquota menor nas operações interestaduais e maior nas operações internas.
A Constituição Federal permite que, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, seja cobrada a diferença entre a alíquota interestadual e interna. Essa cobrança é conhecida como diferencial de alíquotas do ICMS ou DIFAL.
A Emenda Constitucional nº 87/2015 previu uma sistemática diferente de cobrança do DIFAL nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final. Com a mudança, passou a caber ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.
Igualmente, elegeu como responsável pelo seu recolhimento o destinatário, quando este for contribuinte do imposto, ou o remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
Antes, quando o consumidor final não era contribuinte do ICMS, a operação interestadual era realizada com aplicação da alíquota interna e todo o imposto era devido ao estado de origem.
A partir da alteração do texto constitucional, os contribuintes e o Fisco passaram a discutir acerca da necessidade de edição de lei complementar visando a cobrança do DIFAL nas operações interestaduais envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, nos termos da Emenda Constitucional nº 87/2015.
Isso porque, à época, não havia Lei Complementar Federal disciplinando a nova relação jurídico-tributária estabelecida pela EC nº 87/2015 entre o remetente do bem ou serviço e o Estado de destino nas operações com bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte do ICMS, como manda a própria Constituição (artigos 146, I e III, “a” e “b”, e 155, § 2º, XII, “a”, “b”, “c”, “d” e “i”).
A matéria foi disciplinada pelo Convênio ICMS nº 93/2015, do Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, que tratou em suas cláusulas da tributação do DIFAL.
A disputa culminou no reconhecimento da Repercussão Geral da questão pelo Supremo Tribunal Federal, no Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF, leading case do Tema nº 1093.
Em 24/02/2021, o Supremo Tribunal Federal concluiu o julgamento do tema, em conjunto com a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 5.469/DF.
No julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF, restou fixada a tese de que “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”.
Embora tenha assentado a invalidade da cobrança do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio ICMS nº 93/2015, o Supremo Tribunal Federal decidiu por modular os efeitos da sua decisão.
Em resumo: a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS, nos termos dispostos pelo Convênio ICMS nº 93/2015, foi reputada legítima para o período de 01/01/2016 (data em que a Emenda Constitucional nº 87/2015 e o Convênio ICMS nº 93/2015 começaram a produzir efeitos) até 31/12/2021.
A partir de 2022, seria ilegal a cobrança do imposto com base no Convênio ICMS nº 93/2015, mostrando-se necessária Lei Complementar Federal para instituir a exação.
Diante desse quadro, restou aprovado pelo Congresso Nacional, em 20/12/2021, Projeto de Lei Complementar para regulamentar, em âmbito nacional, a cobrança do DIFAL.
Ocorre que a Lei Complementar nº 190 foi sancionada pelo Presidente da República somente em 04/01/2022 e publicada no dia seguinte (05/01), com o que, a exigência do DIFAL passou a ser questionável no ano de 2022, face à necessidade de respeito da Lei ao princípio da anterioridade tributária.
Nos termos do artigo 150, III, “b” e “c”, da Constituição Federal, é vedado aos Estados e ao Distrito Federal cobrar tributos no mesmo exercício financeiro e antes de decorridos noventa dias da data em que publicada a lei que os instituiu. Confira-se da sua redação:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(…)
III – cobrar tributos:
(…)
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) (Grifou-se)
No caso da Lei Complementar nº 190/2022, há previsão expressa de que seus efeitos observarão o princípio da anterioridade tributária, pois seu artigo 3º dispõe que “Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”.
No caso em apreço, além de não poder ser exigido no prazo de noventa dias da sua instituição, em atenção ao disposto no art. 3º da LC 190/2022, entende-se que o DIFAL também não poderá ser cobrado no mesmo exercício em que foi regularmente instituído, eis que o ICMS é um imposto cuja cobrança se submete à limitação prevista no artigo 150, III, “b”, da Constituição Federal (anterioridade de exercício).
Portanto, como o diferencial de alíquotas o ICMS tornou-se constitucionalmente exigível apenas após o advento da LC 190/2022, somente seria exigível a partir de 01/01/2023.
Todavia, os Estados se opõem à aplicação do princípio da anterioridade anual (também chamada de geral ou de exercício), dentre outros motivos, pelo fato de o artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022 não fazer referência expressa à alínea “b” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, que dispõe sobre a anterioridade de exercício.
Esse suposto fundamento para a não aplicação do princípio da anterioridade anual não se sustenta. Isso porque, a Constituição Federal, ao prever, na alínea “c” do inciso III do seu artigo 150, o princípio da anterioridade nonagesimal, dispõe em sua parte final que ele é cumulativo com a anterioridade anual.
Havia grande expectativa de que a Lei Complementar nº 190/2022 fosse sancionada ainda em 2021, uma vez que o Projeto de Lei foi encaminhado para sanção presidencial ainda em 20/12/2021. Tal fato justifica a referência expressa no artigo 3º da Lei Complementar apenas à alínea “c” do inciso III do artigo 150 da Constituição Federal, que prevê o princípio da anterioridade nonagesimal. Porém, de forma alguma, afasta a necessidade de respeito ao princípio da anterioridade geral.
No caso da Lei Complementar nº 190/2022, é importante registrar que Estados também podem se opor à própria anterioridade nonagesimal (também chamada de noventena), exigindo o diferencial de alíquotas do ICMS já a partir de janeiro de 2022, haja vista que o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ, por meio do Convênio ICMS nº 236, de 27/12/2021, regulamentou os procedimentos para cobrança do DIFAL e previu a sua produção de efeitos a partir de 1º de janeiro de 2022. Postura nesse sentido, contudo, mostra-se totalmente atentatória à própria literalidade do artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022.
Alguns Estados, como o de São Paulo, editaram normas estaduais, antecipando regras trazidas pela Lei Complementar nº 190/2022 para a cobrança do DIFAL (Lei Estadual nº 17.470, de 13 de dezembro de 2021).
Ocorre que os Estados não têm competência para editar a norma prevista pela Constituição Federal para instituir a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS.
Como se denota das decisões proferidas pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.287.019/DF (Tema nº 1093 de Repercussão Geral), a questão demanda Lei Complementar Federal.
Portanto, as normas estaduais anteriores à Lei Complementar nº 190/2022 incorrem no mesmo vício de inconstitucionalidade do Convênio ICMS nº 93/2015, e só poderão ser validadas após a plena vigência da referida Lei Complementar Federal. Não servem, assim, para legitimar a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS antes do período assegurado pela Constituição Federal para a produção de efeitos da Lei Complementar nº 190/2022.
Fato é que este contexto gera um ambiente de incerteza jurídica aos contribuintes, que poderão buscar o Judiciário para assegurar que a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS, instituída validamente apenas pela Lei Complementar nº 190/2022, respeite o princípio da anterioridade geral e nonagesimal, e seja exigida apenas em 2023.
Gian Carlos Comelli Ribeiro
Eneida Vasconcelos de Queiroz Miotto
