STJ julga o tema 1.182, que trata da exclusão dos benefícios e incentivos fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Os contribuintes perderam?
Sob a sistemática dos recursos repetitivos, o Superior Tribunal de Justiça julgou, na tarde da última quarta-feira (26/04), o Tema nº 1.182, cujo objetivo era “definir se é possível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, – tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, imunidade, diferimento, entre outros – da base de cálculo do IRPJ e da CSLL (extensão do entendimento firmado no ERESP 1.517.492/PR que excluiu o crédito presumido de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL).”
Basicamente, o que estava em julgamento era a possibilidade de aplicar, aos demais incentivos fiscais de ICMS, o mesmo entendimento firmado em relação ao crédito presumido no julgamento do ERESP nº 1.517.492/PR, no sentido de que este pode ser excluído da base de cálculo do IRPJ e da CSLL sem que seja necessário observar os requisitos exigidos pela Lei nº 12.973/14.
A título de curiosidade, a decisão que afetou os recursos para serem julgados sob a sistemática dos recursos repetitivos foi publicada em 20/03/2023. Em menos de um mês (13/04/2023), o recurso foi pautado para julgamento em 26/04/2023, data em que de fato ocorreu.
Pois bem, processado o julgamento dos REsp nºs 1.945.110/RS e 1.987.158/SC (Tema 1.182), sob a relatoria do Min. Benedito Gonçalves, os Ministros da Primeira Seção do STJ definiram as seguintes teses:
01. Impossível excluir os benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, dentre outros, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, salvo quando atendidos os requisitos previstos em Lei – artigo 10 da Lei Complementar nº 160, de 2017, e artigo 30 da Lei nº 12.973, de 2014 – não se lhes aplicando o entendimento firmado no EREsp nº 1.517.492/PR, que excluiu o crédito presumido de ICMS da base de cálculo das exações federais mencionadas.
02. Para a exclusão dos benefícios fiscais relacionados ao ICMS, tais como redução de base de cálculo, redução de alíquota, isenção, diferimento, dentre outros, da base de cálculo do IRPJ e da CSLL, não deve ser exigida a demonstração de concessão como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
03. Considerando que a Lei Complementar nº 160, de 2017, incluiu os §§ 4º e 5º ao artigo 30 da Lei nº 12.973, de 2014, sem, entretanto, revogar o disposto no seu §2º, a dispensa de comprovação prévia pela empresa de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta à Receita Federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
Antes de partir para a análise do julgado, cumpre relembrar que a temática relativa à exclusão ou não dos incentivos fiscais das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL subdivide-se em duas linhas de fundamentos:
I. A primeira tem como base a tese firmada pelo STJ por oportunidade do julgamento do REsp nº 1.517.492/PR, por muitos chamadas como “Tese do Princípio Federativo”.
II. A segunda tem como base a aplicação do art. 30 da Lei nº 12.973/14, também conhecida como “Tese da norma isentiva”.
Como o resultado foi proclamado em três teses, faz-se importante analisá-las de forma individualizada.
Antes de adentrar na análise, cumpre salientar que as partes do julgamento transcritas neste material, exceto a relativa às teses fixadas, referem-se à leitura e às afirmações proferidas pelos Ministros durante o julgamento.
Nada impede que o Acórdão, quando publicado, esteja diferente do que aqui consta, até porque o próprio Min. Relator afirmou que faria ajustes ao voto que leu.
A seguir, parte-se para a análise das teses.
PRIMEIRA TESE: NÃO APLICAÇÃO DO ENTENDIMENTO EXARADO NO JULGAMENTO DO ERESP Nº 1.517.492/PR A OUTROS INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS QUE NÃO O CRÉDITO PRESUMIDO:
A princípio, a conclusão que se extrai desta tese é simples e direta: a Tese do Princípio Federativo aplica-se somente ao crédito presumido, ao menos até o julgamento do Tema nº 843 da Repercussão Geral (RE 835.818) pelo STF[1].
Basicamente, a Corte entendeu que os créditos presumidos de ICMS são diferentes dos demais incentivos e benefícios fiscais, eis que:
A atribuição de crédito presumido ao contribuinte efetivamente representa um dispêndio de valores por parte do fisco, afastando o chamado “efeito da recuperação”. Os demais benefícios fiscais de desoneração de ICMS não possuem a mesma característica, pois o fisco, não obstante possa produzir determinada operação, se recuperará por meio do efeito de recuperação.
Em outras palavras, a instituição de benefícios fiscais de desoneração de determinada operação não gera, automaticamente, o crédito presumido mais à frente. Por isso, em regra, o fisco irá se recuperar dos valores que deixaram de ser recolhidos, salvo se efetivamente resolva criar um benefício de crédito presumido.
(…)
A concessão de uma isenção, por exemplo, não tem o mesmo efeito na cadeia de incidência do ICMS, do que a concessão de um crédito presumido, sendo este o benefício que efetivamente irá repercutir nos cofres estaduais.
Sem pretender avaliar o raciocínio empregado pelo Min. Relator, isso significa que os demais incentivos fiscais de ICMS, tais como redução de alíquota, redução de base de cálculo, isenção, diferimento, dentre outros, não podem ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL sob o fundamento de ofensa ao Princípio Federativo.
O ponto negativo deste entendimento, digno de destaque, reside no fato de que, para serem excluídos das bases de cálculo das referidas exações federais, os demais incentivos deverão cumprir os requisitos previstos no art. 30 da Lei nº 12.973, de 2014 (considera-se negativo porque a pretensão dos contribuintes era de excluir tais benefícios e incentivos sem precisar observar os requisitos da referida lei).
Por outro lado, o ponto positivo, se é que pode ser assim chamado, reside justamente no fato de que, cumpridos os requisitos previstos no art. 30, estes incentivos poderão ser excluídos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, infirmando a tese da PGFN no sentido de que, por constituírem o que se nominou de “grandezas negativas”, tais incentivos não compõem os resultados dos contribuintes e, portanto, não poderiam ser excluídos para fins de determinação do lucro real.
[1] No Tema nº 843 da Repercussão Geral, discute-se a incidência das contribuições ao PIS e à COFINS sobre os valores recebidos pelos contribuintes a título de crédito presumido de ICMS. Não obstante o placar seja favorável aos contribuintes, basta que um Ministro mude de opinião para a questão se reverter a favor do fisco, o que poderia irradiar efeitos negativos sobre a tese fixada pelo STJ no ERESP nº 1.517.492/PR quanto ao crédito presumido de ICMS.
SEGUNDA TESE: PARA EXCLUSÃO DOS INCENTIVOS FISCAIS DE ICMS DAS BASES DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL COM BASE NA NORMA ISENTIVA, O FISCO NÃO PODE EXIGIR A COMPROVAÇÃO DE QUE A SUBVENÇÃO FOI CONCEDIDA COMO IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO A EMPREENDIMENTOS ECONÔMICOS:
De início, cumpre ressaltar que o STJ não vedou a exclusão dos demais incentivos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Apenas negou que tal exclusão se processe sob o amparo do princípio federativo.
Segundo afirmou o Min. Relator na leitura de seu voto, “a lei permite que a referida dedução seja promovida, desde que cumpridos os requisitos que estabelece”, arrematando que “nada impede que seja acolhida a pretensão dos contribuintes em menor extensão, a fim de proporcionar a aplicação do artigo 10 da Lei Complementar nº 160”.
Na linha de raciocínio do Relator, a dedução dos demais incentivos fiscais de ICMS das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL é admitida aos contribuintes, desde que cumpram os requisitos previstos em lei.
E quais seriam esses requisitos? A resposta, nas palavras do próprio Min. Relator:
Diante disso, na linha do entendimento já firmado pela segunda turma, há necessidade de registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, nos termos da Lei, muito embora não se possa exigir a comprovação de que os incentivos o foram estabelecidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
O Min. Relator, no entanto, arrematou afirmando que adaptará seu voto às divergências apresentadas pelo Min. Herman Benjamim:
Construídas as premissas que aparta as espécies de benefícios fiscais (…), compreendo que a hipótese é de autorizar a possibilidade de dedução de benefícios fiscais de ICMS da base de cálculo de Imposto de Renda e Contribuição Social, desde que observado o cumprimento das condições e requisitos previstos em Lei.
Até essa parte do voto, a situação estava muito positiva aos contribuintes, pois estavam autorizados a excluir das bases de cálculo do IRPJ/CSLL: (i) o crédito presumido do ICMS, sem precisar observar os requisitos previstos na LC nº 160 e na Lei nº 12.973/14; e (ii) os demais incentivos, desde que concedidos com amparo em Convênio celebrado no âmbito do CONFAZ ou convalidados na forma prevista na LC nº 160/2017, bem como observados os requisitos previstos nas referidas leis, como o registro em reserva de lucros e limitações correspondentes, sem precisar comprovar que o incentivo foi concedido como estímulo à implantação ou ampliação de empreendimentos econômicos.
O problema é que havia uma pedra no meio do caminho… a posição do Min. Herman Benjamim.
TERCEIRA TESE: A IMPOSSIBILIDADE DE O FISCO EXIGIR A COMPROVAÇÃO DE QUE A SUBVENÇÃO FOI CONCEDIDA COMO IMPLANTAÇÃO OU EXPANSÃO A EMPREENDIMENTOS ECONÔMICOS NÃO O IMPEDE DE PROCEDER AO LANÇAMENTO DO IRPJ E DA CSLL SE FOR VERIFICADO QUE OS VALORES DO BENEFÍCIO FORAM UTILIZADOS PARA FINALIDADE ESTRANHA À GARANTIA DA VIABILIDADE DO EMPREENDIMENTO ECONÔMICO:
Indo direto ao ponto: o problema erigido do voto do Min. Herman Benjamim reside na parte em que afirma que a Receita Federal não está obstada de verificar se “os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico” e, constatada esta circunstância, poderá (deverá) proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL.
A questão que exsurge na referida passagem reside em saber como o fisco verificará se os valores do benefício foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico; que critérios utilizará? Este é o ponto chave a ser esclarecido a partir do julgamento do Tema nº 1.182!
Quanto aos dois primeiros itens, o Min. Herman seguiu o Relator, Min. Benedito. O ajuste que ele propôs foi para fazer uma ressalva, que se transformou no item três da tese firmada, a saber:
Considerando-se que a Lei Complementar nº 160 incluiu os §§ 4º e 5º ao artigo 30 da Lei nº 12.973, sem, entretanto, revogar o disposto no seu §2º, a dispensa de comprovação prévia pela empresa, de que a subvenção fiscal foi concedida como medida de estímulo à implantação ou expansão do empreendimento econômico não obsta à receita federal de proceder ao lançamento do IRPJ e da CSLL se, em procedimento fiscalizatório, for verificado que os valores oriundos do benefício fiscal foram utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico.
O Min. não esclareceu, no entanto, o que pretendeu dizer com a última parte de seu entendimento.
Logicamente, esta questão poderá ser esclarecida por oportunidade da publicação dos inteiros teores dos acórdãos. Se estes não trouxerem a clareza desejada, ainda haverá espaço para esclarecimentos via embargos de declaração.
Importante considerar também que a própria Fazenda Nacional pode (na verdade, deve) manifestar sua compreensão a respeito dos contornos do que restou decidido no Tema 1.182 dos Recursos Repetitivos, de modo a trazer maior previsibilidade aos contribuintes.
Enquanto isso não ocorre, entretanto, considera-se salutar fazer alguns exercícios de interpretação especificamente quanto a esta parte do julgado.
Considerando que o entendimento do Min. Herman está amparado no fato de que, a despeito de ter incluído os §§4º e 5º, a Lei Complementar nº 160 não revogou o §2º do art. 30 da Lei nº 12.973/14, cumpre transcrever o que determina tal dispositivo:
Art. 30. As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, que somente poderá ser utilizada para: (Vigência)
I – absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II – aumento do capital social.
§ 1º Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2º As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1º ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I – capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II – restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III – integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios. (grifou-se)
Abra-se um parêntese para se afirmar que, se o contribuinte utilizar os valores havidos por conta de incentivos e benefícios fiscais de ICMS (exceto o crédito presumido) para qualquer uma das hipóteses previstas nos incisos I a III do § 2º, terá que submeter os valores correspondentes à incidência do IRPJ e da CSLL.
Esse ponto é importante, pois não são raros os casos em que os contribuintes têm lucro contábil igual ou inferior aos valores havidos por conta dos incentivos e benefícios fiscais de ICMS, o que significaria dizer que todo e qualquer valor distribuído a título de dividendos, por exemplo, seria tributado a 34% na pessoa jurídica pelo IRPJ e pela CSLL.
Mas não é este, certamente, o ponto de dúvida.
No § 2º, cuja não revogação constitui o núcleo da tese empreendida pelo Min. Herman, determina-se que as subvenções sejam tributadas caso “seja dada destinação diversa da que está prevista no caput”.
Seria esta expressão o equivalente à “utilizados para finalidade estranha à garantia da viabilidade do empreendimento econômico”, levantada pelo Ministro? Por ora, considera-se que sim, já que toda a dinâmica da autorização para dedução dos demais incentivos das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL decorre da autorização prevista em Lei.
O § 2º, como visto, fala em destinação diversa da prevista no caput, de cujo teor é possível inferir duas alternativas:
I. Destinar os valores havidos a título de incentivos e benefícios fiscais às reservas de lucros a que se refere o art. 195-A da Lei nº 6.404/76.
II. Destinar os valores havidos a título de incentivos e benefícios fiscais à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
Na primeira alternativa (item I), pode-se dizer que, para não serem autuados, os contribuintes precisam destinar os valores havidos em decorrência de incentivos e benefícios fiscais de ICMS a reservas de lucros (algo mencionado também pelo Min. Benedito) e utilizar tais valores apenas para (i) absorção de prejuízos e (ii) aumento de capital.
Sendo este o caso, a “garantia da viabilidade do empreendimento econômico” se opera com a manutenção dos valores objeto da subvenção na própria empresa, ou seja, equivale a dizer que os valores objetos da subvenção não podem ser distribuídos aos sócios e devem permanecer contabilizados em contas de reserva, como determina a lei.
É preciso convir que, concretizada esta primeira alternativa, a decisão exarada pela Primeira Seção do STJ não chega a ser uma derrota aos contribuintes. Na pior das hipóteses, é uma vitória em menor extensão que a pretendida, como afirmou o Min. Benedito.
Na segunda alternativa (item II), a interpretação seria de que o caput do art. 30 determina que os valores havidos a título de incentivos e benefícios fiscais de ICMS devem ser destinados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, além, é claro, de serem destinados à constituição das reservas de lucro e de não poderem ser distribuídos aos sócios.
Aqui encontra-se o ponto de maior atenção para os contribuintes!
Isso porque, na prática, a imensa maioria dos contribuintes não vincula os valores que auferem a título de incentivos e benefícios fiscais de ICMS a investimentos em implantação e expansão de empreendimentos econômicos. A dinâmica do cotidiano das empresas não costuma a funcionar desta forma.
E como a norma emanada da terceira tese firmada no julgamento do Tema nº 1.182 dos Recursos Repetitivos é destinada à RFB, ao menos por ora, é crucial saber (ou ao menos tentar prever) como a Autoridade Fiscal exigirá essa vinculação entre o valor havido a título da subvenção e a sua destinação à implantação ou ampliação de empreendimento econômico.
O que se infere neste momento (tudo é muito incipiente ainda) é que a RFB possa exigir a vinculação através de uma das seguintes formas:
a) Vinculação direta, objetiva e contemporânea, de forma próxima ou semelhante a que se fazia quando aplicava o Parecer Normativo nº 112/1978.
b) Vinculação contextual, marcada pela não distribuição de lucros, manutenção das reservas e pela realização de investimentos.
Da forma como a Fazenda Nacional declarou-se vencedora, considera-se possível que esteja visualizando algo na linha da hipótese levantada na alternativa II-a.
Do referido Parecer, colhem-se as seguintes passagens que indicam a sincronia da outorga da subvenção e a sua aplicação em investimentos pelo subvencionado dentre requisitos a serem preenchidos:
2.12 – Observa-se que a SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO apresenta características bem marcantes, exigindo até mesmo perfeita sincronia da intenção do subvencionador com a ação do subvencionado. Não basta apenas o “animus” de subvencionar para investimento. Impõe-se, também, a efetiva e específica aplicação da subvenção, por parte do beneficiário, nos investimentos previstos na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado. Por outro lado, a simples aplicação dos recursos decorrentes da subvenção em investimentos não autoriza a sua classificação como SUBVENÇÃO PARA INVESTIMENTO. (Grifou-se)
Essa perfeita sincronia, exigida pela Fazenda, nem sempre existe. Aliás, é muito provável que, na maioria dos casos, ela não exista.
É o caso da instalação de novos empreendimentos, por exemplo, em que o Contribuinte primeiro faz um vultoso investimento e seus gastos para implantação se concretizam majoritariamente em fase pré-operacional. Somente depois de entrar em operação é que o empreendimento poderá gerar operações com algum benefício fiscal de ICMS.
É muito comum que as empresas façam investimentos em implantação e ampliação de empreendimentos econômicos, terminem tais investimentos e continuem a receber, por anos e anos, incentivos e benefícios fiscais de ICMS.
Em situações como estas, como seria possível estabelecer uma conexão entre os valores havidos a título de subvenções e os investimentos, se estes já não mais existem?
Antes das alterações promovidas pela LC nº 160/2017, nas hipóteses em que o investimento antecedeu a fruição do incentivo de ICMS, a RFB não aceitava aplicação da isenção do IRPJ e da CSLL e autuava os contribuintes. Resta saber agora, como procederá.
Portanto, se for essa a linha a ser seguida pela RFB, e se ela for convalidada no futuro, pode-se dizer a decisão proferida pelo STJ no julgamento do Tema 1.182 foi bastante ruim para os Contribuintes.
Por outro lado, considera-se possível que o Fisco exija uma vinculação mais contextual, marcada pela não distribuição de lucros, manutenção das reservas e realização de investimentos, conforme mencionado na alternativa II-b.
Isso porque, é relevante rememorar, um dos aspectos que a Lei complementar nº 160/2017 pretendeu resolver, ao acrescer os §§4º e 5º ao art. 30 da Lei nº 12.973/2014, refere-se justamente ao afastamento das interpretações restritivas estabelecidas pela RFB, notadamente aquelas trazidas pelo Parecer Normativo nº 112/1978, que resultaram em inúmeras autuações aos Contribuintes que aplicaram, por sua conta e risco, a isenção do IRPJ e da CLSS às subvenções para investimento.
Não parece crível que o STJ tenha ressuscitado requisitos que a própria RFB deixou de exigir (ainda que por força de Lei). Por outro lado, não seria surpreendente se a RFB passasse a demandar alguma comprovação de que os valores dos incentivos de ICMS tenham sido utilizados na “implantação ou expansão de empreendimentos econômicos”.
Diante de tantas variáveis e suposições, considera-se prematuro, tanto para o Fisco quanto para os Contribuintes, declararem-se vencedores a propósito das teses firmadas no julgamento do Tema nº 1.182 dos Recursos Repetitivos.
Por ora, resta aguardar a publicação dos acórdãos proferidos nos Recursos Especiais objetos afetados no Tema nº 1.182, oportunidade em que nova análise sobre o tema será realizada.
Alissiano Francisco Miotto
Eneida Vasconcelos de Queiroz Miotto
